Résidence fiscale et double imposition : exemples et solutions

La résidence fiscale détermine l’assujettissement d’une personne physique ou morale à l’impôt dans un pays donné, posant ainsi des enjeux cruciaux en matière de fiscalité internationale et de double imposition. Comprendre les règles qui encadrent la résidence fiscale revêt une importance particulière pour les contribuables évoluant entre plusieurs juridictions, que ce soit pour des raisons personnelles, professionnelles ou patrimoniales. En effet, l’incertitude liée à la détermination de la résidence fiscale peut entraîner des conséquences financières significatives, dont la possible double imposition de certains revenus, en l’absence de dispositifs correcteurs appropriés.La gestion de la résidence fiscale s’inscrit aujourd’hui dans un contexte de mobilité internationale croissante, touchant aussi bien les particuliers expatriés, les dirigeants de sociétés internationales, que les investisseurs disposant de portefeuilles diversifiés dans plusieurs pays. La France, comme de nombreux États, applique des critères précis pour caractériser la résidence fiscale, généralement présentés à l’article 4 B du Code général des impôts (CGI) pour les particuliers. Sont ainsi considérés comme résidents fiscaux français ceux dont le domicile fiscal, le centre des intérêts économiques ou le foyer familial se situe en France. Cette définition, d’apparence simple, recèle néanmoins de nombreuses subtilités : par exemple, une personne domiciliée en France mais disposant de sources de revenus substantielles à l’étranger pourra, sous certaines conditions, voir ses revenus soumis à double imposition.De façon concrète, les situations de double imposition font l’objet de mécanismes de prévention, principalement grâce à des conventions fiscales bilatérales. Par exemple, un contribuable français percevant des revenus fonciers aux États-Unis devra déclarer ces sommes en France via le formulaire 2047 de déclaration des revenus encaissés à l’étranger et pourra, selon la convention fiscale franco-américaine en vigueur, bénéficier d’un crédit d’impôt pour éviter une double imposition. À titre d’illustration chiffrée, si un résident fiscal français perçoit 20 000 € de dividendes d’une société allemande taxés à 15 % en Allemagne, il devra reporter ce montant sur sa déclaration française, avec une possibilité de déduction sous forme de crédit d’impôt égal au montant de l’impôt payé en Allemagne, conformément à l’article 24 de ladite convention.Les dates de déclaration fiscale constituent un autre paramètre à maîtriser. En France, la déclaration des revenus de l’année 2023 doit, sauf cas particulier, être effectuée en ligne entre le 23 mai et le 6 juin 2024 selon le département de résidence. Un contribuable relevant de la résidence fiscale française mais ayant généré des revenus à l’étranger doit impérativement joindre à sa déclaration le formulaire 2047 en y reportant avec précision les revenus de source étrangère et les éventuels montants déjà imposés. À défaut, il risque non seulement une double imposition, mais également des pénalités en cas de contrôle fiscal.Il convient néanmoins de rappeler que chaque situation est unique et relève d’une analyse approfondie au regard de la législation applicable, de la nature des revenus perçus, ainsi que des conventions fiscales en vigueur. Le présent article, proposé par NBE Avocats — un cabinet spécialisé en fiscalité française et internationale — vise à apporter un éclairage pédagogique sur les notions essentielles de résidence fiscale et de double imposition. Il s’agit d’un contenu informatif, régulièrement mis à jour pour tenir compte de l’évolution du droit fiscal, mais ne constitue en aucun cas un conseil juridique personnalisé. Pour tout accompagnement adapté à votre situation, nous vous invitons à prendre rendez-vous avec notre cabinet.À travers des exemples concrets, des références aux principaux formulaires fiscaux français, et l’évocation des dispositions internationales les plus courantes, cet article dresse un panorama des solutions envisageables pour appréhender sereinement la résidence fiscale et optimiser la gestion des risques de double imposition.

Définition de la résidence fiscale et enjeux associés

Les critères de la résidence fiscale française

La définition de la résidence fiscale constitue un point d’ancrage fondamental dans la détermination du lieu d’imposition d’un contribuable. En droit fiscal français, l’article 4 B du Code général des impôts (CGI) précise les critères applicables aux personnes physiques. Sont considérées comme ayant leur domicile fiscal en France, les personnes qui remplissent l’un quelconque des critères suivants :

Leur foyer (c’est-à-dire le lieu où la famille réside habituellement) ou leur lieu de séjour principal se trouve en France ;
Elles exercent en France une activité professionnelle, salariée ou non, sauf si elle y est exercée à titre accessoire ;
Le centre de leurs intérêts économiques se situe en France.

Il suffit de remplir un seul de ces critères pour être qualifié de résident fiscal français. L’analyse est effectuée in concreto, c’est-à-dire en tenant compte de la situation personnelle du contribuable, et non de manière purement formelle.Pour approfondir sur la détermination du domicile fiscal et les critères légaux, vous pouvez consulter le site officiel du fisc français.Prenons l’exemple d’un cadre expatrié, dont la famille demeure en France tandis que lui-même travaille temporairement à l’étranger : il pourra être considéré comme résident fiscal français si son foyer, entendu au sens fiscal, reste fixé sur le territoire national.

Résidence fiscale des sociétés

Pour les personnes morales, l’article 209 du CGI pose le principe selon lequel une société est imposable en France si elle y dispose soit de son siège social, soit d’un lieu d’exercice réel et effectif de l’activité (siège de direction effective). Cette double approche vise à éviter les stratégies d’optimisation fiscale consistant à installer fictivement le siège d’une société à l’étranger alors que l’activité et les décisions sont prises en France.À titre d’exemple, une société ayant son siège statutaire au Luxembourg mais dont les décisions stratégiques sont systématiquement prises à Paris pourra être regardée comme résidente fiscale en France, et imposable à ce titre.Pour plus de détails sur la fiscalité spécifique aux sociétés et les enjeux liés à la mobilité des entreprises, consultez la rubrique dédiée au droit fiscal sur notre site.

Les conséquences fiscales de la résidence

Champ d’imposition des résidents et non-résidents

Le régime fiscal applicable varie fondamentalement selon la localisation de la résidence fiscale :

Les résidents fiscaux français sont imposables en France sur l’ensemble de leurs revenus mondiaux, conformément au principe d’imposition sur le revenu mondial.
Les non-résidents ne sont imposables en France que sur leurs revenus de source française (ex : loyers tirés d’un bien immobilier situé en France, dividendes de sociétés françaises, etc.).

Pour une vue d’ensemble du traitement des revenus de source étrangère, la documentation publique officielle est disponible en ligne.Cette distinction a une portée concrète notable. Imaginons un entrepreneur français délocalisant son domicile en Suisse : tant qu’il n’aura pas rompu tous les liens matériels, familiaux et économiques avec la France, l’administration pourra contester sa résidence, et l’imposer sur la totalité de ses revenus.

Déclarations fiscales et formulaires associés

La résidence fiscale conditionne les obligations déclaratives. Un résident fiscal français doit remplir la déclaration de revenus (formulaire n°2042) et, s’il perçoit des revenus de source étrangère, le formulaire 2047 doit obligatoirement être joint. Pour les comptes bancaires à l’étranger, la déclaration sur le formulaire n°3916 est exigée.Par exemple :

Un investisseur ayant perçu, en 2023, des intérêts de comptes bancaires en Suisse pour 5 000 €, devra les indiquer en page 4 du formulaire 2047 et reporter le total dans la déclaration de revenus n°2042, sous peine d’amendes pour déclaration incomplète ou omissions.

Un guide complet sur les obligations de déclaration des comptes à l’étranger peut vous aider à éviter les pièges déclaratifs.

Mobilité internationale et conflits de résidence fiscale

Multiplicité des critères à l’international

Dans un contexte d’internationalisation des parcours personnels et professionnels, il est fréquent qu’un individu puisse remplir, simultanément, les critères de résidence fiscale de plusieurs États. Chaque pays définit sa propre grille d’analyse.Par exemple, la notion de résidence fiscale au Royaume-Uni se base, en premier lieu, sur le nombre de jours de présence sur le territoire ; à Monaco, la résidence fiscale est conditionnée à la domiciliation effective depuis plus de six mois.Pour comprendre le principe d’imposition en cas de double résidence et les outils de résolution, la fiche pratique de la Banque de France est une ressource fiable.

Application des conventions fiscales bilatérales

En cas de conflit de résidence fiscale (lorsqu’un même individu ou une société est considéré comme résident dans plusieurs États), les conventions fiscales internationales visent à éviter la double imposition. La plupart des conventions, conclues par la France selon le modèle OCDE, énoncent des critères dits de « tiebreaker », permettant de trancher  :

Foyer permanent d’habitation ;
Centre des intérêts vitaux (rapports personnels et économiques les plus étroits) ;
Lieu du séjour habituel ;
Nationalité du contribuable.

Un panorama des conventions fiscales internationales de la France est mis à disposition par le ministère français.À titre d’illustration : un dirigeant franco-italien, domicilié en Italie mais séjournant régulièrement en France, devra déterminer, selon la convention franco-italienne, la localisation de son foyer et de ses centres d’intérêts pour fixer sa résidence fiscale.

Exemples chiffrés : scénarios de double imposition

Supposons un contribuable franco-allemand percevant 50 000 € de salaires d’une société française et 18 000 € de dividendes d’une société allemande. L’Allemagne prélève à la source 15 % (2 700 €) sur les dividendes. En France, le contribuable devra reporter ces revenus sur le formulaire 2047 ; la convention franco-allemande prévoit la possibilité de déduire, sous forme de crédit d’impôt, le montant prélevé en Allemagne. Ainsi, le contribuable sera imposé en France sur la totalité de ses revenus avec une réduction égale à l’impôt déjà acquitté en Allemagne.

Les risques liés à une mauvaise évaluation de la résidence fiscale

Contentieux et contrôles fiscaux

Une mauvaise appréciation de la résidence fiscale expose à de nombreux risques :

Double imposition : taxation du même revenu dans deux pays distincts.
Redressements en France : requalification de la résidence, rappels d’impôt, intérêts de retard et pénalités pouvant atteindre 80 % en cas de manœuvres frauduleuses.
Sanctions pénales en cas de dissimulation volontaire.

Un particulier quittant la France sans se défaire de ses attaches économiques (cartes bancaires, propriétés immobilières, liens familiaux), et continuant à percevoir des revenus de source étrangère sans les déclarer, risque un contrôle, et devra alors prouver la réalité de sa non-résidence.La procédure de contrôle fiscal international est strictement encadrée par la loi et mérite attention.

Procédures de régularisation

Dans le cadre de l’auto-déclaration, il existe des mécanismes de régularisation. Tout contribuable constatant une omission peut déposer une déclaration rectificative spontanée, avant tout contrôle, afin de limiter l’application de sanctions. L’administration fiscale peut également solliciter des informations à l’étranger grâce à la coopération internationale (notamment via l’échange automatique d’informations en application des dispositifs FATCA, CRS, DAC 6, etc.).Pour en savoir plus sur l’échange automatique de renseignements, l’OCDE propose un guide détaillé.

Précisions sur les dates de déclaration et obligations spécifiques

Délais de déclaration selon le lieu de résidence

Pour les résidents fiscaux français, la télé-déclaration annuelle des revenus reste la règle : la date limite varie selon le département de résidence entre le 23 mai et le 6 juin pour l’année 2024.Pour les non-résidents fiscaux, l’obligation déclarative demeure pour les revenus de source française, avec la particulière formalité de la déclaration en ligne (formulaire n°2042-NR).Si vous souhaitez mieux comprendre la déclaration de revenus pour expatriés et non-résidents, le site de l’administration fiscale propose une rubrique dédiée.

Déclarations de comptes et trusts à l’étranger

En vertu de l’article 1649 A du CGI, tout résident fiscal français doit déclarer les comptes bancaires ouverts, utilisés ou clos à l’étranger au moyen du formulaire n°3916. Pour les trusts, le formulaire n°2181-TRUST doit être renseigné, sous peine de pénalités forfaitaires (jusqu’à 1 500 € par compte omis, et jusqu’à 10 000 € ou 5 % de la valeur d’un trust non déclaré).Pour plus de détails juridiques sur les obligations de déclaration des actifs numériques et trusts, vous pouvez consulter notre expertise sur le sujet.

Expatriation, impatriation et mobilité des dirigeants

Le cas de l’expatriation de particuliers

Lorsqu’un particulier quitte la France pour s’installer dans un pays étranger, il doit rompre effectivement ses liens de résidence au risque de rester imposable en France. Cela implique, par exemple :

fermeture ou désactivation des comptes courants (hors épargne mobilière ou immobilière en gestion),
changement d’établissement scolaire pour les enfants,
résiliation du bail ou vente de la résidence principale,
transfert effectif des centres d’intérêts économiques.

Illustration : Un consultant partant travailler à Dubaï mais conservant une résidence principale en France et y percevant de substantiels revenus locatifs, restera résident français au sens du CGI. En revanche, la suppression effective de toutes attaches pourrait entraîner la perte de la résidence fiscale.Par ailleurs, le code général des impôts prévoit, pour les dirigeants de grandes sociétés françaises (article 4 B, 2), qu’ils sont considérés comme résidents fiscaux dès lors que leur société a son siège social en France, sauf à prouver le contraire. C’est un renversement de la charge de la preuve particulièrement strict.Pour toute problématique liée à la fiscalité de l’expatriation ou des fonctions dirigeantes, consultez un professionnel du droit fiscal.

Le régime des impatriés

Dans une logique inversée, le régime des impatriés (articles 155 B et suivants du CGI), permet à certains cadres revenant en France après avoir travaillé à l’étranger de bénéficier d’un régime fiscal avantageux. Les conditions, strictes, concernent notamment précédemment la non-résidence en France durant les cinq années précédant l’impatriation.La fiscalité des impatriés prévoit, notamment :

une exonération temporaire de certains compléments de rémunération liés à l’impatriation,
une exonération partielle des revenus passifs de source étrangère,
une durée d’application limitée à huit années consécutives.

Des précisions sont disponibles sur le dispositif des impatriés via le service public français.

Résidence fiscale, sociétés et optimisation internationale

Pour les sociétés, la détermination du lieu d’imposition dépend souvent de la localisation du siège de direction effective, notion dont la jurisprudence a précisé les contours : c’est le lieu où sont prises les décisions stratégiques, où se trouvent les organes dirigeants et le centre des opérations de gestion.Exemple pratique : Une société A, dont le siège statutaire est en Irlande, qui détient 80 % de ses actifs et administre ses affaires principales depuis la France, pourra se voir requalifier son siège effectif en France et, ainsi, être assujettie à l’impôt sur les sociétés pour l’intégralité de ses bénéfices mondiaux.

Risques de montages artificiels

L’administration fiscale, dans le cadre de la lutte contre l’optimisation agressive et la fraude, s’attache à détecter les sociétés « boîte aux lettres » : il s’agit d’entités installées dans des États à fiscalité allégée, mais n’y exerçant aucune véritable activité. En vertu de l’article 119 ter du CGI et du standard BEPS de l’OCDE, de telles pratiques sont susceptibles de redressement.

Flux transfrontaliers et fiscalité des actifs numériques

L’internationalisation des sociétés pose de nouveaux défis pour les investisseurs, particulièrement en matière de fiscalité des actifs numériques (cryptomonnaies, NFT). Ces derniers relèvent de règles spécifiques : le lieu d’imposition dépend de la résidence fiscale du détenteur au moment de la vente ou de l’échange des actifs.Illustration : Un résident fiscal français cède, en 2023, des actifs numériques pour une plus-value de 10 000 €. Il doit reporter le montant sur le formulaire n°2086, annexé à la déclaration n°2042. À défaut, l’absence de déclaration entraînerait une imposition d’office, majorée d’une pénalité de 80 % en cas de dissimulation volontaire.Retrouvez plus d’informations pratiques sur la fiscalité des actifs numériques.

Implication pratique : points de vigilance et bonnes pratiques

Anticiper les changements de résidence fiscale

Tout projet d’expatriation, d’impatriation, ou de structuration patrimoniale internationale nécessite une anticipation minutieuse pour éviter les risques de contentieux. Il est conseillé de :

procéder à un audit de ses attaches matérielles et économiques,
lister l’ensemble des conventions fiscales applicables,
préparer un dossier justificatif en cas de contrôle (contrats de bail, certificats d’inscription scolaire à l’étranger, preuves de l’activité professionnelle, etc.),
tenir à jour un calendrier des obligations déclaratives dans chaque juridiction concernée.

Pour réussir cette étape importante, consultez notre site NBE Avocats pour accéder à nos conseils actualisés et à nos différents domaines de compétences.

Se tenir informé des évolutions réglementaires

La législation relative à la résidence fiscale évolue rapidement, notamment sous l’effet des recommandations de l’OCDE et des réformes contre la fraude fiscale. Les critères d’appréciation, les seuils de déclenchement, ainsi que les modalités de déclarations peuvent être modifiés chaque année. À titre d’exemple, le délai de déclaration pour les revenus encaissés à l’étranger a été ajusté dans certains cas particuliers en 2024.

Solliciter l’assistance d’un professionnel

Enfin, dans les situations complexes faisant intervenir plusieurs juridictions, des typologies de revenus diversifiées (salaires, gestion immobilière internationale, actifs numériques, etc.), ou à l’occasion d’une réorganisation patrimoniale, l’assistance d’un cabinet d’avocats spécialisé — tel que NBE Avocats — permet de sécuriser l’analyse, d’anticiper les risques et d’optimiser la fiscalité, toujours dans le respect du droit en vigueur.

Ce contenu est fourni à titre purement informatif et ne saurait se substituer à un conseil personnalisé. Pour une analyse détaillée et un accompagnement sur votre situation, nous vous invitons à prendre rendez-vous avec notre cabinet.

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