Droit fiscal

Comprendre l’abus de droit fiscal en 2025

L’abus de droit fiscal reste en 2025 un levier central de la politique de contrôle de l’administration. La notion renvoie à des montages ou actes juridiques que l’administration écarte, en reconstituant la situation « réelle », lorsque ces actes sont jugés artificiels et motivés par la seule – ou la principale – recherche d’un avantage fiscal.

Attention : les développements qui suivent sont fournis à titre strictement informatif et général. Ils ne constituent ni un conseil fiscal, ni un avis juridique personnalisé. Toute décision doit être prise après analyse de votre situation spécifique avec un professionnel du droit fiscal, par exemple le cabinet NBE Avocats.

Depuis la loi de finances pour 2019, la France connaît deux niveaux d’abus de droit fiscal :

• l’abus de droit « classique » de l’article L.64 du Livre des procédures fiscales (LPF), réservé aux montages à but exclusivement fiscal ;
• le « mini-abus de droit » de l’article L.64 A du LPF, visant les montages dont le but est principalement fiscal, applicable aux actes passés à compter du 1er janvier 2020 et aux rectifications notifiées depuis le 1er janvier 2021. (bofip.impots.gouv.fr)

Les deux régimes d’abus de droit : L.64 et L.64 A du LPF

L’abus de droit « classique » (article L.64 du LPF)

L’article L.64 du LPF permet à l’administration de restituer leur « véritable caractère » aux actes qui :

• soit présentent un caractère fictif (simulation, interposition de personnes, actes non réellement exécutés) ;
• soit recherchent le bénéfice d’une application littérale des textes à l’encontre des objectifs du législateur, sans autre motif que d’éluder ou d’atténuer l’impôt (« fraude à la loi »). (bofip.impots.gouv.fr)

La condition subjective est particulièrement exigeante : le ou les actes doivent être inspirés par aucun autre motif que fiscal. Des considérations patrimoniales, économiques ou familiales sérieuses permettent, en principe, d’écarter ce régime, sous réserve de l’appréciation de l’administration et des juges.

Le « mini-abus de droit » (article L.64 A du LPF)

La procédure de l’article L.64 A du LPF, parfois qualifiée de « mini-abus de droit », transpose en droit interne la clause anti-abus générale issue de la directive européenne ATAD. Elle autorise l’administration à écarter les actes qui :

• recherchent le bénéfice d’une application littérale des textes ou de décisions à l’encontre de l’objectif poursuivi par leurs auteurs ;
• ont pour motif principal d’éluder ou d’atténuer les charges fiscales, compte tenu de la situation ou des activités réelles du contribuable. (bofip.impots.gouv.fr)

Contrairement à L.64, L.64 A ne vise pas, en tant que tel, le simple caractère fictif d’un acte : elle s’applique principalement à des montages juridiquement réguliers mais jugés contraires à l’esprit du texte.

Comparer L.64 et L.64 A : quels enjeux pratiques ?

• Motif fiscal :
  • L.64 : but exclusivement fiscal.
  • L.64 A : but principalement fiscal (un autre motif existe, mais jugé secondaire).
• Nature des actes :
  • L.64 : simulation pure (fictivité, interposition) ou fraude à la loi.
  • L.64 A : actes réels mais jugés artificiels au regard de la finalité du texte.
• Champ d’application :
  • Les deux procédures couvrent la quasi-totalité des impôts (sous réserve, pour L.64 A, de la clause spécifique d’impôt sur les sociétés à l’article 205 A du CGI). (bofip.impots.gouv.fr)
• Garanties :
  • Dans les deux cas, saisine possible du comité de l’abus de droit et accès au rescrit abus de droit (art. L.64 B LPF).

Comment l’administration caractérise-t-elle un abus de droit ?

L’élément objectif : un montage contraire à la finalité du texte

Pour retenir un abus de droit, l’administration doit démontrer un élément objectif :

• soit le caractère fictif ou simulé de l’acte (L.64) ;
• soit l’utilisation littérale d’un texte ou d’une doctrine à rebours de l’intention du législateur ou de l’auteur de la décision (fraude à la loi / L.64 et L.64 A). (bofip.impots.gouv.fr)

Elle s’appuie pour cela sur une analyse globale de l’opération : réalité économique, transfert réel de risques, cohérence des flux financiers, durée des structures, etc. Les décisions récentes insistent sur l’artificialité de certains schémas (absence de substance, sociétés « boîtes aux lettres », démembrements sans véritable transfert de pouvoir, etc.).

L’élément subjectif : le but exclusivement ou principalement fiscal

L’administration doit aussi établir un élément intentionnel :

• pour L.64 : le montage n’a pu être inspiré par aucun autre motif que celui d’éluder l’impôt ;
• pour L.64 A : la recherche de l’avantage fiscal constitue le motif principal de l’opération.

En pratique, sont examinés : les objectifs affichés, les alternatives envisageables, la durée de détention des actifs, la structuration des flux (dividendes, intérêts, redevances), la situation familiale ou professionnelle, etc. En cas de désaccord, la charge de la preuve peut se déplacer selon que l’administration s’est ou non conformée à l’avis du comité de l’abus de droit. (legifrance.gouv.fr)

Le comité de l’abus de droit fiscal

En cas de rectification fondée sur L.64 ou L.64 A, le contribuable peut demander la saisine du comité de l’abus de droit fiscal. Ce comité, instance indépendante composée notamment d’un conseiller d’État, d’un conseiller à la Cour de cassation, d’un avocat fiscaliste, d’un notaire, d’un expert-comptable et d’un professeur d’université, rend un avis motivé sur la portée véritable des actes en cause. (bofip.impots.gouv.fr)

L’avis du comité n’est pas juridiquement contraignant, mais il pèse fortement dans l’issue du litige : si l’administration ne le suit pas, elle supporte la charge de la preuve devant le juge de l’impôt.

Le rescrit « abus de droit » (article L.64 B LPF)

L’article L.64 B du LPF permet aux contribuables d’interroger préalablement l’administration sur le risque d’abus de droit d’une opération projetée. Si la demande est complète et adressée à l’administration centrale, l’absence de réponse dans un délai de six mois fait obstacle à la mise en œuvre ultérieure des procédures L.64 et L.64 A sur l’opération visée. (legifrance.gouv.fr)

Ce mécanisme de rescrit est un outil essentiel de sécurisation, mais il suppose un dossier techniquement préparé (description détaillée des actes envisagés, des motivations économiques et familiales, des conséquences fiscales anticipées, etc.). Un accompagnement par un cabinet spécialisé comme NBE Avocats en droit fiscal est fortement recommandé.

Quels sont les risques concrets en cas d’abus de droit en 2025 ?

Rappels d’impôts et intérêt de retard

En cas d’abus de droit, le premier effet est la reconstitution de la situation fiscale « normale » : les actes abusifs sont écartés et les impositions recalculées comme s’ils n’avaient jamais été passés.

Ces rappels sont assortis de l’intérêt de retard, fixé à 0,20 % par mois (soit 2,4 % l’an) par l’article 1727 du CGI, taux toujours en vigueur en 2025. (legifrance.gouv.fr)

Exemple : un contribuable se voit notifier en septembre 2026 un rappel d’impôt sur le revenu 2023 de 100 000 € au titre d’un montage patrimonial requalifié en abus de droit. L’intérêt de retard court, en principe, à compter du 1er juillet 2024 (année suivant celle des revenus 2023) jusqu’au mois du paiement, soit au minimum plusieurs milliers d’euros supplémentaires.

Majoration de 40 % ou 80 % : l’article 1729 du CGI

Au-delà de l’intérêt de retard, l’administration peut appliquer les majorations pour insuffisance de déclaration prévues par l’article 1729 du CGI :

• 40 % en cas de manquement délibéré ou d’abus de droit lorsque le contribuable n’est ni l’initiateur principal, ni le principal bénéficiaire du montage ;
• 80 % en cas de manœuvres frauduleuses ou d’abus de droit lorsque le contribuable a eu l’initiative principale des actes ou en a été le principal bénéficiaire. (legifrance.gouv.fr)

Pour le « mini-abus de droit » (L.64 A), la doctrine administrative renvoie également aux majorations de 40 % (manquement délibéré) ou 80 % (manœuvres frauduleuses), selon la gravité du comportement. (cfgp.fr)

En pratique, un redressement de 200 000 € majoré de 80 % conduit à une pénalité de 160 000 €, à laquelle s’ajoutent les intérêts de retard : l’enjeu financier peut être considérable.

Risque pénal : la frontière avec la fraude fiscale

L’abus de droit est une notion avant tout fiscale. Cependant, lorsque les faits s’accompagnent de manœuvres frauduleuses (faux documents, comptes occultes, structurations opaques à l’étranger, etc.), l’administration peut déposer plainte pour fraude fiscale sur le fondement de l’article 1741 du CGI. (legifrance.gouv.fr)

En 2025, la fraude fiscale est passible de cinq ans d’emprisonnement et de 500 000 € d’amende, montants pouvant être portés à sept ans et 3 millions d’euros en cas de fraude aggravée (bande organisée, comptes ou structures à l’étranger, usage de faux, domiciliation fictive…). (bofip.impots.gouv.fr)

La jurisprudence constitutionnelle admet par ailleurs le cumul des sanctions fiscales et pénales, sous réserve du principe de proportionnalité des peines.

Exemples schématiques de situations à risque

Les exemples ci-dessous sont volontairement simplifiés et n’ont pas vocation à qualifier de manière automatique un abus de droit : tout dépend des circonstances, de la chronologie et des preuves apportées.

Démembrement de propriété et transmission patrimoniale

Un contribuable transmet en 2025 la nue-propriété d’un immeuble locatif à ses enfants, en conservant l’usufruit. L’acte est déclaré via le formulaire n° 2735 et les droits de donation sont acquittés sur la valeur de la nue-propriété. Deux ans plus tard, l’usufruitier et les nus-propriétaires revendent l’immeuble à une société contrôlée par le donateur, puis opèrent rapidement un rachat de l’usufruit.

Si l’analyse révèle que la donation n’avait pas de véritable objectif de transmission (absence d’autonomie des enfants, flux financiers revenant intégralement au donateur, revente programmée), l’administration pourrait invoquer L.64 ou L.64 A pour considérer que l’opération visait essentiellement à minorer les droits ou l’impôt sur la plus-value.

Montage de société interposée pour contourner l’impôt

Un dirigeant cède en 2025 des titres de sa société opérationnelle à une holding qu’il contrôle, six mois avant une revente à un tiers. Il entend se placer sous le régime d’apport-cession (articles 150 O B ter et suivants du CGI) pour reporter l’imposition de la plus-value. Or la holding ne réinvestit pratiquement pas le prix de cession dans une activité économique, se contentant de prêter les fonds au dirigeant pour l’acquisition de biens personnels.

Dans un tel schéma, l’administration peut considérer que l’utilisation du régime de faveur détourne l’esprit du texte, destiné à favoriser le réinvestissement économique, et invoquer L.64 ou L.64 A pour remettre en cause le sursis, avec rappels d’impôts, intérêts et majorations.

Structuration internationale et substance économique

Une société française transfère en 2024 des actifs incorporels (marques, logiciels, algorithmes) à une entité établie dans un État à fiscalité privilégiée, qui concède ensuite ces actifs à la France moyennant redevances. L’entité étrangère ne dispose ni de personnel qualifié, ni de locaux, ni de fonctions réelles ; la gestion est assurée depuis la France.

Au-delà des règles de prix de transfert, l’administration peut invoquer la clause anti-abus (L.64 A et article 205 A du CGI) pour écarter la société étrangère comme interposée artificielle. La qualification d’abus de droit dépendra étroitement de la substance locale et des justifications économiques. Un accompagnement dédié en droit fiscal et NTIC est alors pertinent.

Comment se déroule la procédure en pratique ?

Proposition de rectification et voies de recours

La procédure d’abus de droit commence par l’envoi d’une proposition de rectification motivée, notifiée lors ou à l’issue d’un contrôle fiscal (vérification de comptabilité, examen de situation fiscale personnelle, contrôle sur pièces). Le contribuable dispose en principe d’un délai de 30 jours, prorogeable de 30 jours supplémentaires, pour répondre.

En cas de désaccord persistant, et si l’administration maintient le fondement L.64 ou L.64 A, le contribuable peut demander la saisine du comité de l’abus de droit fiscal. À l’issue de la phase administrative, le litige peut être porté devant le juge (tribunal administratif ou judiciaire selon les impôts en cause).

Importance de la documentation et de la chronologie

Pour se défendre efficacement, la constitution d’un dossier probant est déterminante :

• rapports de conseil, études d’impact, simulations financières ;
• procès-verbaux d’assemblées, conventions intragroupe, contrats de prêt, etc. ;
• chronologie détaillée des opérations et des motivations (familiales, économiques, patrimoniales).

La présence d’un avis préalable, d’un rescrit, ou même d’un courrier argumenté adressé à l’administration avant l’opération pourra peser favorablement dans l’analyse, à condition qu’il soit cohérent avec la réalité des faits.

Prévenir l’abus de droit : bonnes pratiques en 2025

Articuler clairement objectifs économiques, patrimoniaux et fiscaux

Un montage peut être fiscalement optimisé sans tomber dans l’abus de droit. L’enjeu, en 2025 comme auparavant, est de pouvoir démontrer que :

• l’opération répond à des objectifs non exclusivement fiscaux (réorganisation de groupe, protection du conjoint, transmission anticipée, sécurisation d’un actif stratégique, etc.) ;
• le schéma retenu est cohérent au regard de ces objectifs, même s’il est également fiscalement plus favorable qu’une autre option.

La formalisation écrite des motivations (rapports, notes internes, échanges avec les conseils) est un élément clé de cette démonstration.

Recourir, lorsque cela est pertinent, au rescrit abus de droit

Pour des opérations significatives (apport-cession, schémas transfrontaliers, réorganisations complexes, donations avec démembrement, structuration d’actifs numériques, etc.), le recours au rescrit L.64 B doit être envisagé :

• demande écrite, complète et envoyée suffisamment en amont de l’opération ;
• délai de réponse de six mois ; à défaut de réponse, L.64 et L.64 A ne peuvent être appliqués à l’opération objet du rescrit. (legifrance.gouv.fr)

Une telle démarche nécessite une préparation rigoureuse ; le département droit fiscal de NBE Avocats peut assister les contribuables et entreprises dans la rédaction et le suivi de ces rescrits.

Anticiper les enjeux déclaratifs et calendaires

Un schéma, même fondé sur des actes valables et motivés, peut être fragilisé par un non-respect des obligations déclaratives ou des calendriers :

• déclaration des revenus (formulaire n° 2042) dans les délais fixés chaque année (généralement entre fin mai et début juin, selon le département et la modalité de déclaration) ;
• dépôt des déclarations de résultats (liasse fiscale) et des liasses de groupes intégrés ;
• déclarations spécifiques (formulaires de donation, IFI, comptes à l’étranger, actifs numériques).

Des erreurs ou omissions peuvent conduire à des majorations additionnelles (10 %, 40 % ou 80 %) indépendamment de toute qualification d’abus de droit.

Questions fréquentes sur l’abus de droit fiscal en 2025

Comment savoir si un montage patrimonial présente un risque d’abus de droit fiscal ?

Un indicateur fort de risque est l’absence d’objectif autre que fiscal : si la seule justification d’un schéma est la réduction de l’impôt, sans gain économique, patrimonial ou juridique identifiable, le terrain de l’abus de droit est proche. Sont également révélateurs : des sociétés sans véritable activité ni moyens (personnel, locaux), des flux circulaires de trésorerie, ou des démembrements sans transfert réel de pouvoir. L’analyse doit rester globale : un même montage peut être licite dans un contexte et à risque dans un autre. Seule une étude personnalisée avec un avocat fiscaliste permet une appréciation fiable.

Le mini-abus de droit fiscal (L.64 A) peut-il viser des actes antérieurs au 1er janvier 2020 ?

Non. Le législateur a expressément limité dans le temps l’application de L.64 A : la procédure s’applique aux rectifications notifiées à compter du 1er janvier 2021, mais uniquement pour des actes passés ou réalisés à compter du 1er janvier 2020. (bofip.impots.gouv.fr) Les opérations plus anciennes restent soumises, le cas échéant, au seul abus de droit « classique » de l’article L.64 LPF. En pratique, dans un même dossier, l’administration peut toutefois combiner plusieurs fondements (par exemple, L.64 pour d’anciens actes et L.64 A pour des restructurations récentes).

Peut-on cumuler abus de droit fiscal et poursuites pénales pour fraude fiscale ?

Oui, dans les cas les plus graves, notamment lorsque le montage abusif s’accompagne de manœuvres frauduleuses (faux documents, comptes occultes, structures écrans à l’étranger, etc.). L’administration peut alors appliquer les majorations pour abus de droit (jusqu’à 80 %) et, parallèlement, déposer plainte pour fraude fiscale sur le fondement de l’article 1741 du CGI. (bofip.impots.gouv.fr) Le cumul des sanctions fiscales et pénales est admis sous réserve du principe de proportionnalité. Là encore, l’appréciation est très factuelle et suppose une défense coordonnée, à la fois fiscale et pénale.

Un rescrit abus de droit protège-t-il totalement contre un contrôle futur ?

Le rescrit L.64 B protège contre l’application ultérieure des procédures L.64 et L.64 A, à condition que la demande ait été complète, préalable à l’opération, et que l’administration n’ait pas répondu dans le délai de six mois ou ait confirmé l’absence d’abus de droit pour l’opération telle que décrite. (bofip.impots.gouv.fr) En revanche, le rescrit ne fait pas obstacle à d’autres fondements de rectification (par exemple, remise en cause d’un régime de faveur pour non-respect de conditions légales, requalification de la nature d’un revenu, prix de transfert, etc.). De plus, toute divergence significative entre l’opération réalisée et celle présentée dans la demande peut affaiblir la protection.

Les montages impliquant des actifs numériques sont-ils particulièrement exposés ?

Les opérations sur crypto-actifs et autres actifs numériques présentent un risque spécifique, en raison de la rapidité des évolutions techniques et de la vigilance accrue de l’administration. Des schémas consistant, par exemple, à interposer une société étrangère sans substance pour concentrer les plus-values de cession, ou à segmenter artificiellement les activités (minage, staking, trading) peuvent être analysés au regard des clauses anti-abus (L.64 A et 205 A du CGI). La qualification d’abus de droit dépendra là encore de la réalité économique des structures et des flux. Un accompagnement à la croisée de la fiscalité et du numérique, comme celui proposé par NBE Avocats en droit NTIC, est recommandé.

Et maintenant ? Sécuriser vos opérations et vos montages

L’abus de droit fiscal, qu’il soit « classique » (L.64) ou « mini » (L.64 A), constitue en 2025 un risque majeur pour les contribuables, particuliers comme entreprises. La frontière entre optimisation légitime et montage abusif est souvent subtile et nécessite une analyse fine de vos objectifs, de la substance économique de vos structures et de votre historique fiscal.

Si vous envisagez une restructuration patrimoniale, une opération transfrontalière, la création d’une holding, la structuration d’actifs numériques ou si vous faites face à une proposition de rectification fondée sur l’abus de droit, il est essentiel de vous faire accompagner. Le cabinet NBE Avocats, dédié notamment au droit fiscal français et international, peut vous assister tant en amont (structuration, rescrits, sécurisation documentaire) qu’en aval (contrôle, contentieux, négociation avec l’administration).

Pour une étude personnalisée de votre situation ou pour organiser une stratégie de défense, vous pouvez prendre rendez-vous via la page contact du cabinet. Toute analyse sérieuse d’un risque d’abus de droit commence par un examen précis et confidentiel de vos objectifs, de vos flux et de vos documents.